مقاله و تحقیق دانشجویی

پيشينه و مباني نظري افشاي اطلاعات در حسابداري در 26 صفحه در قالب ورد قابل ویرایش.

-1 مقدمه .............................................................. 13

2-2 افشا و مفهوم آن در حسابداری .................................. 13

2-3 مبانی نظری افشا در حسابداری .................................. 15

• هدف از افشا
• مخاطبین افشا
• محتوای افشا
• میزان افشا
• روش های افشا

2-4 رعایت انصاف در افشای اطلاعات ............................. 25

• پیشنهاد بدفورد برای افشای اطلاعات
• تئوری لِو
• دیدگاه گ آ ، حفظ حریم شخصی مصرف کننده
• دستاوردهای کمیته جنکینز
  1. جایگاه افشا در بازار سرمایه ..................................... 28
  2. هزینه های افشا ................................................... 30
  3. مفهوم و مبانی نظری افشای اختیاری ........................... 32
  4. انگیزه های افشای اختیاری ...................................... 34
• فرضیه معاملات بازار سرمایه
• فرضیه پاسخ خواهی در خصوص کنترل شرکت
• فرضیه سهام جایزه
• فرضیه هزینه دعاوی حقوقی
• فرضیه آشکار کردن توانایی و استعداد مدیریت
• فرضیه هزینه خصوصی
  1. ساختار مالکیت ..................................................... 38
• تعریف ساختار مالکیت
• ساختار مالکیت و نظریه نمایندگی
• ساختار مالکیت و افشای اختیاری
  1. سودآوری و نقش آن در افشای اختیاری ........................ 43
  2. مروری بر مطالعات پیشین ........................................ 44
• مطالعات خارج از ایران
• مطالعات داخل ایران

2-1 مقدمه

گزارشگری مالی و افشا از موضوعات مهم مطرح در بازارهای سرمایه به شمار می‌رود که از یک سو کارایی و عملکرد بازار را بصورت مستقیم تحت تأثیر خود قرار قرار می‌دهد و از سوی دیگر در عملکرد هر شرکتي تأثير قابل توجهي دارد. هدف از ارائه این فصل بررسی مبانی نظری و پیشینه تحقیقات مرتبط با افشا در معنای عامل و افشای اختیاری در معنای خاص آن و همچنین تأثیر ساختار مالکیت و وضعیت سودآوری بر میزان افشای اختیاری می باشد. بدین منظور در بخش اول ابتدا مفهوم افشا و مبانی نظری مرتبط با آن تشریح گردیده و سپس انواع افشا و تئوری های مربوط به هر یک از آن ها بیان می گردد. در بخش دوم نیز به بررسی ساختار مالکیت و سودآوری و تأثیر هر یک آن بر میزان افشای اختیاری شرکت ها پرداخته خواهد شد. در انتها نیز خلاصه ای از تحقیقات صورت گرفته در ایران و دیگر کشورها که بطور مستقیم و یا غیرمستقیم با موضوع تحقیق مرتبط هستند و نتایج بدست آمده از آن ارائه می شود.

2-2 افشا و مفهوم آن در حسابداری

در سطح معنايي، افشا به معني انتشار اطلاعات است، اما حسابداران اغلب تمايل به استفاده محدود از اين واژه دارند. در ادبیات مالی انتقال و ارائه اطلاعات اقتصادي اعم از مالي و غير مالي، كمي يا ساير اشكال اطلاعات مرتبط با وضعيت و عملكرد مالي شركت را افشا می گویند. افشا در حسابداري واژه اي فراگير است و تقريياً تمامي فرآيند گزارشگري مالي را در برمي گيرد. افشا در صورتي كه به واسطه يك منبع مقرراتي و وضع كننده قوانين الزامي شده باشد، افشاي اجباري گفته مي شود و در صورتي كه افشاي اطلاعات تحت تأثير قوانين خاصي نباشد، افشاي اختياري تلقي مي شود. همچنين، افشا به طور ضمني بيانگر ارايه حداقلي از اطلاعات در گزارشهاي شركت است به نحوي كه بتوان به وسيله آن ارزيابي قابل قبولي از ريسك ها و ارزش نسبي شركت به عمل آورد و كاربران اطلاعات را در اين زمينه ياري نمايد. (سجادی و همکاران، 1388، ص 52).

در مباحث تئوریک حسابداری افشا از دو جنبه، افشای محافظتی و افشای اطلاعاتی مورد بررسی قرار گرفته است. کمیسیون اوراق بهادار امریکا، افشای محافظتی را به علت برخورد غیرعادلانه با سرمایه گذاران معمولی که برای خرید اوراق سهام شرکت ها به بازار بورس مراجعه می کنند برقرار کرده است. این کمیسیون اعتقاد دارد که باید حداقل افشایی صورت گیرد تا سرمایه گذاران معمولی با اندوخته اندک دچار ضرر و زیان ناشی از عدم اطلاعات کافی نشوند. از طرف دیگر افشای اطلاعاتی برای انجام تجزیه و تحلیل های سرمایه ای مفید هستند. لذا در سالهای اولیه کمیسیون نامبرده تأکید بر افشای محافظتی داشت و اکنون به افشای اطلاعاتی نیز توجه دارد. اینکه قانون اوراق بهادار امریکا شرط عضویت در بورس را ارایه اطلاعات در مورد صادرکننده سهام، اوراق بهادار فروش رفته، اطلاعات مربوط به توزیع کنندگان و تضمین کنندگان سهام و همچنین اطلاعاتی در مورد مدیران، مقامات رسمی و سهامداران عمده شرکت متقاضی عضویت قرار داده یک افشای محافظتی به حساب می آید. بررسی پیشینه استانداردگذاری در مورد افشا، نشان می دهد که پس از اطمینان از افشای محافظتی اکنون هیأت های استانداردگذار به دنبال افشای اطلاعاتی هستند. مطرح شدن موضوع حسابداری تورمی و الزام افشای هزینه های استهلاک، ارزیابی دارایی های ثابت، بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودی کالا در پیوست های گزارش های مالی مثال بارز انتقال از افشای محافظتی به اطلاعاتی است. اکنون سال هاست توصیه شده که باید افشای اطلاعاتی ایستا (عینیت و قابلیت تایید) به افشای اطلاعاتی پویا (پیش بینی و تجزیه و تحلیل) حرکت کرد. نوعی دیگر از افشا که در متون تئوری حسابداری مورد بحث قرار گرفته افشای تشخیصی است. در بعضی موارد هیأت استانداردگذار گروهی از شرکت ها را که وضعیت خاص دارند از اجرای برخی از استانداردها به طور کامل یا جزیی معاف می کند. این وضعیت را افشای تشخیصی نامیده اند. مثلاً به نظر هیأت استانداردگذار در آمریکا شرکت های کوچک (شرکتهایی که فروش و دارایی آنها از حد معینی کمتر است) مجاز به عدم رعایت بعضی از موارد افشا هستند. علت این امر شاید به این دلیل است که هزینه اجرای استانداردهای پیچیده حسابداری زیاد است و شرکت های کوچک قادر به تحمل آن نمی باشند. موضوع دیگری که در بحث افشا مطرح شده، استفاده تجزیه و تحلیل کنندگان اطلاعات مالی از افشا انجام شده در گزارش های مالی است. مؤسسات تجزیه و تحلیل کننده اطلاعات مالی، مواد خام یعنی اطلاعات مالی شرکت ها را براساس اصل افشا به صورت مجانی دریافت می دارند و پس از تجزیه و تحلیل آنها را گران به مشتاقان می فروشند. لذا هر چه هیأت های استانداردگذار فشار بیشتری برای افشا وارد نمایند اطلاعات دقیق تر و فراوان تر در دسترس این مؤسسات قرار می گیرد. با توجه به زیاد بودن هزینه فرآوری اطلاعات برای تهیه گزارش های مالی و یادداشتهای پیوست که بر دوش شرکت ها سنگینی می کند، عده ای از اندیشمندان معتقدند که این بهای قانونمندی شدن حرفه حسابداری است که بهتر است حذف شود. به این دلیل موضوع عدم قانونمند شدن را مطرح کرده اند (رودكي، 1382، ص 205).

2-3 مباني نظري افشا در حسابداری

یکی از هدفهای اصلی گزارشگری مالی تامین اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم گیری است. دستیابی به این هدف مستلزم افشای مناسب اطلاعات مالی و سایر اطلاعات مربوط است. در رابطه با افشا لازم است به این پرسش ها پاسخ داده شود: هدف از افشای اطلاعات مالی چیست؟ اطلاعات مالی برای چه اشخاصی باید افشا شود؟ چه اطلاعاتی بايستي افشا شود؟ و چه میزان از اطلاعات لازم است افشا شود؟ علاوه بر پرسش های بالا چگونگی و زمان بندی افشای اطلاعات نیز حائز اهمیت است زیرا بر سنجش سودمندی اطلاعات تاثیر می گذارد. در ادامه به بررسی هر یک از این موارد پرداخته می شود:

2-3-1 هدف از افشا

هدف از افشا در گزارشگري مالي، ارائه اطلاعات لازم براي نيل به مقاصد زير است:

1. ارزيابي عملكرد واحد انتفاعي
2. قضاوت در مورد چگونگي استفاده واحد انتفاعي از منابع موجود
3. پيش بيني روند سودآوري واحد انتفاعي در آينده
4. ارائه اطلاعات به منظور كمك به اعتبار دهندگان و سرمايه گذاران جهت ارزيابي ريسك ها و توانايي هاي بالقوه اقلام شناسايي (ثبت) شده و اقلام شناسايي (ثبت) نشده.
5. ارائه اطلاعات درباره جريان هاي نقدي ورودي يا خروجي آينده.
6. کمك به سرمايه گذاران در ارزيابي بازده سرمايه گذاري ها.

همچنین نمونه هايي از افشاي اطلاعات حسابداري جديد، دراجراي اصل «رعايت انصاف در افشاي اطلاعات» شامل موارد زير مي شوند:

• گزارش ارزش افزوده.
• گزارش اطلاعاتي درباره كاركنان.
• حسابداري منابع انساني.
• حسابداري و گزارشگري اجتماعي.
• افشاي اطلاعات مربوط به بودجه.

بنابراين، اطلاعاتي که از طريق گزارشهاي مالي ارائه مي شود بايد قابل اعتماد، مربوط، مناسب و کامل باشد. درافشاي اطلاعات مالي بايد نيازها و خواسته هاي سرمايه گذاران اصلي، موسسات سرمايه گذاري، اعتباردهندگان و تحليل گران مالي مورد توجه قرار گيرد (بارس و مورفی^[1]، 1994).

2-3-2 مخاطبین افشا

استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری طیف وسیعی از جامعه را تشکیل می دهند. چنانچه پذیرفته شود که سرمایه گذاران در مجموع، کانون توجه حسابداری می باشند می توان افشا در گزارشگری مالی را به عنوان ارائه اطلاعات لازم برای عملکرد بهینه بازار کارآمد سرمایه تعریف کرد. در برخی از کشورها در پاسخ به پرسش مربوط به مخاطبین افشا، سایر گروه های ذینفع نظیر کارکنان و نهاد های دولتی را در کنارسرمایه گذاران قرار می دهند و به یک میزان به نیازهای اطلاعاتی آنان توجه می کنند. ویلیام بیور در کتاب گزارشگری مالی خود استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری را به پنج گروه عمده شامل سرمایه گذاران، واسطه های مالی، قانون گذاران، مدیران و حسابرسان تقسیم بندی می کند (بیور، 1998). از دیدگاه FASB گزارشات مالی باید اطلاعاتی را ارائه کنند که برای سرمایه گذاران کنونی و بالقوه و بستانکاران و سایر استفاده کنندگان از صورت های مالی مفید واقع شود وآنها بتوانند بدین وسیله در مورد سرمایه گذاری، دادن وام به شرکت و تصمیمات مشابه، به شیوه های بخردانه عمل کنند.

از منظر هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی ایران هدف کلی گزارشگری مالی فراهم آوردن اطلاعاتی است که آثار مالی معاملات عملیات و رویدادهای مالی موثر بر وضعیت مالی و نتایج عملیات یک واحد انتفاعی را بیان و از این طریق سرمایه گذاران،اعطا کنندگان تسهیلات مالی و سایر استفاده کنندگان برون سازمانی را در قضاوت و تصمیم گیری نسبت به امور یک واحد انتفاعی یاری دهد. بر اساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي ايران استفاده‌كنندگان‌صورتهاي‌مالي ‌و نيازهاي‌اطلاعاتي‌ آنها به‌شرح ‌زير مي باشد:

الف‌ ـ سرمايه‌گذاران‌: سرمايه‌گذاران‌ به‌ عنوان‌ تأمين‌كنندگان ‌سرمايه ‌متضمن ‌ريسك‌ واحد تجاري

پپپپ‌و مشـاوريـن‌ آنـان‌علاقه‌منـد بـه‌ اطـلاعـاتـي‌ در مـورد ريسـك ‌ذاتـي ‌و بـازده‌سرمايه‌گذاريهاي‌خود مي‌باشند.

ب ـ اعطاكنندگان‌ تسهيلات‌مالي‌: اعطاكنندگان‌ تسهيلات‌مالي‌علاقه‌مند به‌اطلاعاتي‌هستند كه‌براساس‌ آن ‌بتوانند توان ‌واحد تجاري ‌را در بازپرداخت ‌به‌موقع ‌اصل‌و متفرعات ‌تسهيلات‌ دريافتي ‌ارزيابي ‌كنند.

ج‌ ـ تأمين‌كنندگان‌ كالا و خدمات‌و ساير بستانكاران‌: تأمين‌كنندگان‌ كالا و خدمات‌و ساير بستانكاران ‌به‌ اطلاعاتي ‌علاقه‌مند هستند كه ‌آنها را در اتخاذ تصميم‌ در زمينه ‌فروش ‌كالا و خدمات ‌به‌واحد تجاري ‌و ارزيابي ‌توان ‌واحد تجاري ‌جهت ‌بازپرداخت ‌بدهي هاي‌خود در سررسيد، ياري‌رساند.

د ـ مشتريان: علاقه‌ مشتريان‌ به‌كسب‌اطلاعات‌در مورد تداوم‌فعاليت‌واحد تجاري‌است‌، بالاخص ‌زماني‌ كه ‌رابطه ‌آنان ‌با واحد تجاري ‌بلندمدت ‌بوده ‌يا اينكه‌ درحد قابل‌ملاحظه‌اي‌ به‌محصولات‌و خدمات‌واحد تجاري‌وابسته‌باشند.

ﻫ ـ كاركنان‌ واحد تجاري: كاركنان‌ و نمايندگان‌ آنها به‌ اطلاعاتي‌ در مورد ثبات‌ و سودآوري ‌كارفرمايان ‌خود علاقه‌مندند. اينان‌ همچنين ‌علاقه‌مند به‌اطلاعاتي‌هستند كه‌ آنها را در ارزيابي ‌توان‌ واحد تجاري ‌مبني ‌بر تأمين‌حقوق ‌و مزايا، ايجاد فرصتهاي‌ شغلي ‌و پرداخت ‌مزاياي ‌پايان‌ خدمت ‌ياري ‌دهد.

و ـ دولت‌ و مؤسسات‌دولتي‌: دولت‌ و مؤسسات‌ تابع ‌آن‌ در رابطه‌ با تخصيص‌منابع‌ علاقه‌مند به ‌فعاليتهاي ‌واحد تجاري‌ هستند. آنها همچنين ‌براي ‌تنظيم ‌فعاليتهاي ‌واحدهاي‌ تجاري‌، تعيين ‌سياستهاي‌ مالياتي‌ و تشخيص ‌ماليات‌ و نيز تهيه ‌آمار ملي ‌به‌ اطلاعات ‌نياز دارند.

ز ـ جامعه‌ به‌طور اعم‌: آحاد جامعه ‌به‌ طرق ‌مختلف ‌تحت ‌تأثيـر واحدهـاي ‌تجـاري ‌قرار مي‌گيرند. از طريق ارائـه ‌اطلاعـات ‌در مورد رونـدهـا و تحولات ‌اخيـر در رشـد واحـد تجاري ‌و طيف ‌فعاليتهاي ‌آن‌، صورتهـاي‌ مالي‌مي‌تواند براي‌آحاد جامعه‌مفيد باشد.

ح‌ ـ ساير استفاده‌كنندگان‌: اشخاص‌ ديگري‌ كه ‌عمدتاً به‌ ارائـه ‌انواع‌ خدمات‌ به ‌استفاده‌كنندگان ‌فوق ‌الذكر بالاخص ‌سرمايه‌گذاران ‌اشتغال‌ دارند، جهت‌ رفع ‌برخي ‌نيازهاي ‌اطلاعاتي‌ خود به‌ صورتهاي‌ مالي ‌تكيه ‌مي‌كنند. اشخاص‌ مزبور شامل ‌بورس ‌اوراق ‌بهادار، كارگزاران ‌بورس‌، تحليل‌گران‌ مالي ‌و پژوهشگران‌مي‌باشند (كميته تدوين استانداردها، 1387).

2-3-3 محتوای افشا

پاسخ به اين پرسش که «چه اطلاعاتي لازم است افشا شود؟» را بايد در هدف هاي بنيادي حسابداري جستجو کرد. اگر خواست ها و نيازهاي خاص يا کلي سرمايه گذاران اصلي مورد تأکيد باشد، يكي از هدفها بايد ارائه اطلاعات کافي به منظور فراهم کردن امكان مقايسه نتايج مورد انتظار باشد. يكي از راه هاي دستيابي به اين هدف افشاي اطلاعات کافي درمورد نحوه اندازه گيري و محاسبه اقلام منعكس درصورتهاي مالي است. زيرا با اين کار امكان تبديل مبالغ مربوط به واحدهاي انتفاعي مختلف به ارقام همگني که مستقيمآً قابل مقايسه باشند براي سرمايه گذاران فراهم مي شود.

2-3-3-1 افشاى اطلاعات کمى

در مورد انتخاب معيارهاي لازم براي تصميم گيري درباره اين که کدام اطلاعات کمي براي سرمايه گذاران و اعتباردهندگان با اهميت و مربوط است، بايد بر اطلاعاتي تاکيد شود که جنبه مالي دارد يا ممكن است در تصميم گيري ها موثرباشد.

الف) اطلاعات مالى مقايسه اى^[2]

اين ارائه صورتهاي مالي مقايسه اي براي چندين دوره، سودمندي صورتهاي مالي را افزايش مي دهد و روند تغييرات موثر بر واحد انتفاعي را آشكار مي سازد. علاوه بر اين، ارائه اطلاعات مالي مقايسه اي احتمال اتكاي بيش از حد تنها بر گزارشهاي مالي يك دوره را که ممكن است معرف قدرت سودآوري و وضعيت مالي واحدانتفاعي نباشد، کاهش مي دهد. صورتهاي مالي دوره هاي قبل بايد با صورتهاي مالي دوره جاري قابل مقايسه باشد و هر استثنايي بر قابليت مقايسه^[3] بايد افشا شود.

ب) اطلاعات مالى تلفيقى^[4]

اعتقاد بر اين است که ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه در مقايسه با صورتهاي مالي جداگانه براي هر يك از واحدهاي عضو گروه براي استفاده کنندگان مفيدتر است، زيرا صورتهاي مالي تلفيقي محتواي اقتصادي اطلاعات مالي گروه يا به بيان ديگر، وضعيت مالی^[5] نتايج عمليات^[6] و گردش وجوه نقد گروه را به نحوي ارائه مي کند که گويي کليه واحدهاي عضو گروه، واحد اقتصادي يگانه اي مي باشند.

ج) اطلاعات مربوط به تغيير سطح قيمتها^[7]

در حسابداري، رويدادهاي مالي برحسب واحد پول که يكي از مفروضات بنياني حسابداري است، اندازه گيري مي شود. اما قدرت خريد پول به عنوان شاخص اندازه گيري رويدادهاي مالي، معمولا به دليل وجود تورم کاهش مي يابد. در حسابداري فعلي که مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي است، کاهش ارزش پول در نظر گرفته نمي شود و فرض مي گردد که ارزش واحد اندازه گيري ثابت است. اما واقعيت اين است که به علت تغيير سطح قيمت ها و در نتيجه تجمع قيمت هاي متفاوت^[8] مربوط به سالهاي مختلف، قابليت مقايسه اقلام منعكس در صورتهاي مالي بامفهوم نخواهد بود. بطور مثال در ارتباط با ترازنامه اقلام منعكس در اين صورت مالي در حالي با يكديگر جمع مي شود که قدرتهاي خريد واحد پولي که براي اندازه گيري هر يك بكار رفته، متفاوت است. از آنجايي که تغيير سطح قيمت ها ممكن است به قابليت مقايسه اطلاعات مالي لطمه وارد سازد اگر همراه با صورتهاي مالي اساسي، صورتهاي مالي ديگري که حاوي اطلاعات تعديل شده در ارتباط با تغيير سطح قيمت ها باشد و به عنوان مكمل ارائه شود مي تواند استفاده کنندگان را درتفسير صورتهاي مالي ياري دهد. به همين دليل، انجمن هاي حرفه اي حسابداري گروهي از کشورها، واحدهاي انتفاعي نسبتاً بزرگ را ملزم يا تشويق به ارائه اين گونه صورتهاي مكمل نموده اند.

[1] Barth and Murphy

[2] Comparative Financial Information

[3] Comparability

[4] Consolidated Financial Information

[5] Financial Position

[6] Results of Operations

[7] Price - level Changes

[8] Aggregation of Different Prices